Налогоплательщики поставлены перед выбором: бороться за свои права или пойти на поводу у чиновников

Вот уже почти месяц правительственно-налоговая политика не перестает поражать налогоплательщиков, вызывая совершенно разнообразные эмоции от полного замешательства до откровенного гнева. О последних сюрпризах в вопросах администрирования НДС не слышал, кажется, только глухой. Да и ЛІГА:ЗАКОН не единожды упоминала об одиозных распоряжениях КМУ № 757-р и № 838-р. Посему хочется, не столь подробно останавливаясь на их содержании, сосредоточить внимание на возникших в связи с применением актов проблемах и рассмотреть варианты их решений.

Для начала хотелось бы отметить, что все эксперты, комментирующие распоряжения (см. "Экспертное мнение") по просьбе ЛІГА:ЗАКОН, единодушны в том, что документы с нескольких точек зрения (по сути и по форме) откровенно противоречат законам. Но почему-то авторов это не смутило. Видимо, цель оправдывает средства, но она - не предмет нашего исследования.

Кратко о сути

1 июля (согласно официальной информации) было подписано распоряжение КМУ № 757-р, поручающее ГНАУ, во-первых, создать единый довольно подробный реестр лиц, связанных с налогоплательщиками; во-вторых, принять к сведению, что плательщики НДС должны декларировать сумму налогового кредита в период возникновения налоговых обязательств (такое себе фривольно-субъективное толкование Закона об НДС, но об этом ниже); в-третьих, принять к сведению, что регистрация налогоплательщиков аннулируется в случае выявления налоговиками факта выписки налоговых накладных, в соответствии с которыми не задекларированы (не уплачены) налоговые обязательства на сумму, превышающую 300 тыс. гривен.

Далее ГНАУ издает разъяснение, которым весьма неуклюже пытается аргументировать вышеуказанные положения, заявляя, что плательщик после возникновения права на налоговый кредит, не может самостоятельно определять момент его реализации. Вот только право на кредит возникает не в момент выписывания накладной (т. е. в момент возникновения налоговых обязательств, условно говоря, продавца), а в момент ее получения контрагентом (что может не совпадать во времени), да и право на ошибку и ее исправление никто не отменял (см. "О возможных и реальных последствиях").

А кроме того, как утверждает ГНАУ, "підставою для анулювання реєстрації перерахованих категорій платників буде підпункт "в" пункту 9.8 статті 9 Закону, яким передбачено можливість анулювання реєстрації з будь-яких інших причин". Тем не менее никаких законных оснований так полагать нет, поскольку именно в этом пункте речь идет о других основаниях освобождения от уплаты НДС, а не о других основаниях для аннулирования регистрации. Как комментирует главный бухгалтер ЮФ "Юрвнешсервис" Ольга Костина, "данная норма гласит, что основанием для аннулирования регистрации может служить лишь другая система налогообложения. По моему мнению, в скором времени эта норма распоряжения будет либо изменена, либо отменена (или в худшем случае - будут внесены соответствующие изменения в Закон об НДС)" (подобного мнения придерживаются и другие эксперты, см. "Экспертное мнение").

Спустя две недели появляется новое распоряжение КМУ № 838-р, призванное на первый взгляд смягчить положения предыдущего и несколько уточнить его, но еще более поражающее своей абсурдностью. Его положения:

- отнести к наивысшей степени риска (что это?) факт подачи налогоплательщиком декларации по НДС с учетом накладных, выписанных в другом налоговом периоде, а также факт "своєчасності нарахування і сплати податку" (вероятно, авторы все же хотели сказать о несвоевременности, да и Закон о госнадзоре, вроде, ни малейшего отношения к налогам не имеет);

- признать оправданной (новый термин?) корректировку или уточнение (в связи с несвоевременным включением суммы, указанной в накладной, в состав налогового обязательства или налогового кредита) показателей декларации на определенный налоговый период только в том случае, если они осуществлены в течение 2 месяцев с даты наступления предельного срока подачи соответствующей декларации (видимо, право налогоплательщиков корректировать декларации по НДС на протяжении 1095 дней просто проигнорировано).

- в случае корректировки или уточнения плательщиком налога показателей декларации в объеме 10 или более процентов общей суммы налоговых обязательств и/или налогового кредита, задекларированных в соответствующем налоговом периоде (что никак не является нарушением), провести при участии подразделений налоговой милиции в течение месяца со дня ее (корректировки) осуществления проверку достоверности суммы НДС, начисленного и оплаченного на всех этапах поставки товаров (работы, услуги), а также предупредить об этом МВД "для вжиття ними заходів реагування в межах компетенції" (интересно, какие меры имелись в виду).

О возможных и реальных последствиях

Хотелось бы сразу обратить внимание на то, что форма рассматриваемых правительственных актов (распоряжений) совершенно не соответствует их реальным целям, поскольку в идеале распоряжения являются "служебными" актами, не касающимися прав и свобод широкого круга лиц.

Первое распоряжение, можно догадаться, направлено на борьбу с т. н. "налоговыми ямами". Побочным эффектом оказалось ухудшение положения законопослушных налогоплательщиков, не получивших по каким-либо причинам налоговые накладные вовремя и не желающих ссориться с поставщиками. По сути, это положение означает, что покупатель, не задекларировавший налоговый кредит в тот же период, когда продавец выписал накладную, лишается права на бюджетное возмещение. ГНАУ не возражает: "Налоговая фактически трактует это как запрет отражать налоговые накладные, которые поступили в следующем налоговом периоде, и считает, что налогоплательщик имеет право на отражение налогового кредита только в периоде возникновения налоговых обязательств у его контрагента. Однако Закон "О налоге на добавленную стоимость" ничего подобного не содержит," - отмечает партнер ЮФ "Коннов и Созановский" Евгения Дербал.

Да и Закон "О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами" (далее - Закон № 2181) прямо дает право корректировать показатели деклараций для последующего возмещения налогового кредита с учетом срока давности, определенного ст. 15, т. е. на протяжении 1095 дней.

Кстати, распоряжение № 838-р признает оправданным опоздание на 2 месяца с декларированием сумм налогового кредита, но от этого ситуация "более законной" не стала (хоть и помогла бы спасти придержанные накладные за 2 последних месяца). Да и вообще не совсем понятно, означает ли такая "оправданность" двухмесячного опоздания смягчение вышеуказанного положения о невозмещении кредита, не задекларированного синхронно с возникновением налоговых обязательств у контрагента? Проще говоря, получат ли налогоплательщики право на возмещение НДС, если кредит задекларирован не сразу, а на протяжении 2 месяцев с момента его получения? (или выписки?)

К слову, как отмечено выше, в ст. 7 Закона об НДС идет речь именно о получении, а не о выписке накладной. Именно с момента получения, не раньше, покупатель приобретает право задекларировать налоговый кредит. А вот вопрос оперативности предоставления накладной покупателю никак не урегулирован. Конечно, в случае злоупотреблений со стороны продавца предусмотрено право контрагента жаловаться и декларировать кредит без оригиналов накладных, но это задумано, скорее, как исключение, поскольку может существенно испортить отношения между контрагентами.

Эксперты единодушны: вышеописанные ограничения противоречат налоговому законодательству. Ссылаясь на положения пп. 15.3.1 Закона № 2181, аудитор "Аудиторской компании "P.S.P. Audit" Наталья Салова обращает внимание: "Срок давности относительно подачи заявлений на возмещение налогов определен как "не позже 1095 дня …получения права на такое возмещение", т. е. право на исправление ошибок в декларациях и получение бюджетного возмещения определяется п. 7.7 Закона об НДС и не ограничивается двумя месяцами".

Тем не менее налоговики уже поспешили внедрять распоряжения в повседневную работу. "С выходом данных распоряжений КМУ очень усложнился практический механизм сдачи деклараций по НДС: работники налоговых органов требуют письменных объяснений от бухгалтера по поводу включения сумм налогового кредита прошлых периодов (в некоторых районных инспекциях хотят даже видеть копии налоговых накладных, подтверждающих данное включение)", - сообщает ЛІГА:ЗАКОН г-жа Костина.

Старший юрист юридической компании "Arzinger" Владимир Терещенко предупреждает: "Налогоплательщики сталкиваются на практике с такими ситуациями, как фактический отказ принять налоговую декларацию, данные о налоговом кредите в которой заполнены, в том числе на основании прошедших периодов. Стоит ожидать попыток налоговых инспекций уменьшать задекларированные суммы налогового кредита и, соответственно, в итоге уменьшать суммы бюджетного возмещения".

Важно отметить, что, соблюдая указанные правила, налогоплательщики все равно не смогут избежать проблем, поскольку именно соблюдение и может их навлечь. Например, в лице внеплановых проверяющих. Закон о ГНС в качестве одного из оснований для проведения внеплановых проверок предусматривает наличие в декларации суммы налогового кредита, превышающей 100 тыс. гривен. Так что предприятиям, которые "попадают" на эту норму, придется выбирать: либо декларировать и мужественно встречать налоговиков, либо частично отказываться от права на возмещение. Любой вариант приемлем для налоговой.

Кстати о проверках. Поручение Кабмина привлекать к проверкам налоговую милицию в случае корректировки налоговых обязательств более чем на 10 % не имеет никаких законных оснований, поскольку само по себе это обстоятельство - не повод для внеплановых проверок, а тем более, для применения каких-либо мер со стороны органов внутренних дел. Законодательство не содержит каких-либо процентных ограничений корректировки показателей налоговой декларации. Но правительство, вероятно, это мало интересует.

Что делать?

Эксперты, в числе которых юристы, бухгалтеры, аудиторы, однозначно признавая такую ситуацию противозаконной, рекомендуют несколько вариантов выхода из ситуации:

Главный бухгалтер ЮФ "Юрвнешсервис" Ольга Костина: "В идеале теперь есть смысл более жестко контролировать получение налоговых накладных вовремя, но не всегда есть для этого реальная возможность. В таком случае у вас всегда есть полное право пожаловаться в налоговую на своего поставщика, предоставив соответствующее письмо ГНИ вместе с декларацией. В этом случае вы имеете законное право на включение сумм в налоговый кредит и при отсутствии оригинала налоговой накладной. Но из-за не предоставленного вовремя документа, даже такого важного как налоговая накладная, никому не хочется ссорится с поставщиками, контакты с которыми нарабатываются иногда годами. Поэтому готовимся к возможным проверкам и ждем дальнейших разъяснений со стороны правительства и ГНАУ".

Старший юрист юридической компании "Arzinger" Владимир Терещенко: "Избежать негативных последствий трудно, но эти последствия можно компенсировать, отстаивая свои интересы в суде. В любом случае каждому налогоплательщику придется принимать решение, какая альтернатива приемлема для него больше: пойти на уступку налоговой (и понести негативные материальные последствия, но обеспечить себе "спокойную" жизнь), либо отстаивать свои интересы и права, минимизируя при этом материальные потери, но неся при этом все материальное, организационное и психологическое бремя судебных тяжб и конфликта с налоговой".

Аудитор "Аудиторской компании "P.S.P. Audit" Наталья Салова: "Если плательщики согласятся действовать по правилам, установленным упомянутыми выше распоряжениями КМУ, вряд ли они столкнутся с проблемами в отношениях с налоговой службой. Следующей их головной болью станет: "Откуда взять средства на уплату обязательств по НДС, как погасить задолженность перед поставщиком и что делать с потерянным налоговым кредитом?". Скорей всего с трудностями столкнутся плательщики, которые примут решение действовать в соответствии с требованиям Закона об НДС, которые полностью противоречат распоряжениям КМУ.

Лучший способ защитить свои права - бороться. Как показывает практика последних дней, работники налоговой службы достаточно рьяно принялись воплощать в жизнь распоряжения КМУ. Налогоплательщики должны действовать с неменьшим азартом.

При этом следует воспользоваться нормами Закона № 2181, согласно которым в случае когда налогоплательщик считает, что контролирующий орган неверно определил сумму налогового обязательства или принял любое другое решение, что противоречит законодательству по вопросам налогообложения или выходит за пределы его компетенции, установленной законом, такой налогоплательщик имеет право обратиться к контролирующему органу с жалобой о пересмотре этого решения, которая подается в письменной форме и может сопровождаться документами, расчетами и доказательствами, которые налогоплательщик считает нужным предоставить.

В качестве аргументов рекомендую учесть следующую информацию:

Кабинет Министров Украины своими распоряжениями № 757-р и № 858-р урегулировал вопросы, которые принадлежат к сфере законодательного регулирования, чем фактически перебрал на себя полномочия Верховной Рады Украины, что противоречит Конституции.

Согласно п. 11.4 ст. 11 Закона об НДС изменения порядка налогообложения налогом на добавленную стоимость могут осуществляться лишь путем внесения изменений в данный Закон отдельным законом по вопросам налогообложения этим налогом. В случае если другим законом, независимо от времени его принятия, устанавливаются правила налогообложения этим налогом, отличающиеся от отмеченных в данном Законе, приоритет имеют нормы данного Закона.

Следовательно, возможность изменить право плательщика налога на обязанность или лишить права плательщика налога воспользоваться им по собственному усмотрению, ограничена лишь путем внесения Верховной Радой Украины соответствующих изменений в Закон об НДС.

Кроме того, в Решении от 19 июня 2001 года N 9-рп/2001 Конституционный Суд Украины заметил, что существует суровая иерархия нормативных актов, в соответствии с которой постановления и другие решения органов исполнительной власти имеют подзаконный характер и не должны искажать сущность и содержание законов".

Партнер ЮФ "Коннов и Созановский" Евгения Дербал: "Несмотря на противоречие указанных выше документов нормам действующего законодательства, их применение уже успело создать определенные трудности для налогоплательщиков при подаче налоговых деклараций по НДС за июнь 2009 года. В частности, налоговые органы отказывались принимать декларации с заполненными строками 25.1, 25.2, 26 или 27.

В такой ситуации налогоплательщик может выбрать один из следующих вариантов действий:

- не позднее чем за 10 дней до окончания предельного срока подачи налоговой декларации отправить ее в налоговый орган по почте с уведомлением о вручении;

- в случае получения решения налогового органа о непризнании налоговой декларации обжаловать такое решение в административном или судебном порядке".

Старший юрист юридической компании "DLA Piper" Илья Свердлов: "Несоблюдение налогоплательщиками требований, заявленных правительством, может привести к массовому отказу налоговых органов в признании НДС-кредита, отнесению операций налогоплательщиков к рискованным визитам с проверками и, соответственно, доначислению и штрафам. Обращаем внимание, что при доначислении штрафов по результатам проверки налоговые органы обязаны сослаться на соответствующую норму Закона. Очень интересно, на что они будут ссылаться в этом случае. Наша позиция - оба распоряжения КМУ (№ 757-р и № 838-р) незаконны, соглашаться с их применением не стоит. Поэтому если налогоплательщики столкнулись с применением налоговыми органами распоряжений КМУ на практике, мы считаем, что у налогоплательщиков есть:

(1) юридические основания для признания незаконным распоряжения КМУ в порядке административного судопроизводства на основании ст. 171 Кодекса административного судопроизводства Украины;

(2) юридические основания для признания недействительными налоговых уведомлений-решений о доначислении обязательств по НДС и штрафных санкций на основаниях, проистекающих из распоряжения КМУ.

Наша практика судебных разбирательств с налоговыми органами показывает, что судьи относительно незаангажировано рассматривают налоговые споры и зачастую тоже не согласны с фискальными трактовками ГНАУ тех или иных норм. Есть надежда, что и в этот раз судьи станут на сторону налогоплательщиков и признают распоряжения КМУ незаконными, пока же нужен только такой прецедент".

1. На вопрос ЛІГА:ЗАКОН о корректности ссылки на пп. "в" п. 9.8 ст. 9 Закона об НДС при определении КМУ основания для аннулирования регистрации плательщика НДС эксперты отметили следующее:

Старший юрист юридической компании "Arzinger" Владимир Терещенко: "Трактовка КМУ, равно как и ГНАУ, приведенная в письме № 14927/7/16-1517 от 15.07.2009, а именно: "Основанием для аннулирования регистрации перечисленных категорий плательщиков будет подпункт "в" пункта 9.8 статьи 9 Закона, которым предусмотрена возможность аннулирования регистрации по любым причинам", есть не чем иным, как перекручиванием нормы Закона. КМУ и ГНАУ вырвали фразу "…по любым причинам" из контекста".

Старший юрист юридической компании "DLA Piper" Илья Свердлов: "Фраза "по каким-либо другим причинам" касается освобождения такого лица от уплаты этого налога (т. е., НДС), а не других причин для аннулирования регистрации плательщика НДС. Напомню, что п. 9.8 ст. 9 Закона об НДС установлен исчерпывающий перечень оснований для аннулирования регистрации плательщика НДС, среди которого нет основания, предусмотренного абз. 3 п. 2 распоряжения КМУ № 757-р. Поэтому аннулирование регистрации плательщика НДС на основании распоряжения КМУ, без внесения соответствующих изменений в Закон об НДС, противоречит законодательству Украины".

2. Мнение экспертов по поводу положения распоряжения № 757-р, лишающего, по мнению ГНАУ, права на бюджетное возмещение в случае несвоевременного декларирования налогового кредита:

Главный бухгалтер ЮФ "Юрвнешсервис" Ольга Костина: "Во-первых, покупатель может применять кассовый метод налогового учета, а продавец свои налоговые обязательства определяет по общим правилам. Так, налоговая накладная, выданная продавцом покупателю при получении им еще неоплаченных товаров (услуг), может быть включена в состав налогового кредита такого покупателя только после их оплаты, в то время как продавец определяет свои налоговые обязательства исходя из правила "первого события", в данной ситуации - исходя из даты отгрузки товаров (подпункт 7.3.1 пункта 7.3 статьи 7 Закона об НДС).

Во-вторых, данное распоряжение КМУ никоим образом не отменяет абзаца 3 подпункта 7.5.1 пункта 7.5 статьи 7 Закона: "датой возникновения права у налогоплательщика на налоговый кредит считается дата получения налоговой накладной, что определяет факт покупки плательщиком налога товаров (работ, услуг)". Именно не дата ее выписки, а дата получения.

В-третьих, также никто не отменял общих правил корректирования и уточнения суммы налогового кредита плательщиком налога на добавленную стоимость".

Аудитор "Аудиторской компании "P.S.P. Audit" Наталья Салова: "Согласно п. 7.7 Закона об НДС налогоплательщик имеет право на возмещение сумм налога на добавленную стоимость в том случае, если он по результатам двух последовательных отчетных периодов декларирует отрицательную разницу между суммами налоговых обязательств и налогового кредита.

Воспользовавшись своим правом, предоставленным п. 5.1 Закона № 2181, т. е. подав уточняющие расчеты, в связи с самостоятельным исправлением ошибки в показателях ранее поданных деклараций, плательщик лишит налоговую службу основания отказать ему в праве на возмещение. Кроме того, Закон № 2181 позволяет исправить ошибки в составе декларации за любой следующий налоговый период на протяжении которого такие ошибки были обнаружены. Закон об НДС не ограничивает такой срок как "предыдущий период" только тем периодом, который непосредственно предшествует отчетному периоду. Следовательно, любой период, который предшествует отчетному, является предыдущим по отношению к отчетному периоду.

Однако, учитывая практику последних нескольких дней, необходимо отметить, что на местах сотрудники налоговой службы отказывают в приеме уточненок за предыдущие периоды. Вместо этого плательщикам предлагают отправлять уточненки по почте, что косвенно подтверждает их право на возмещение сумм налога на добавленную стоимость".

Итак, по поводу незаконности анализируемых актов сомнений ни у кого не возникает, тем не менее налоговая взяла их на вооружение и активно начала применять на практике. В этой ситуации, как утверждают специалисты, у налогоплательщиков есть альтернатива: смириться и следовать новым правилам игры или отстаивать свои интересы.

В первом случае надо быть готовым к тому, что могут участиться визиты проверяющих (собственно, и во втором случае тоже); жалобы на контрагента, не отдающего накладную, могут существенно испортить деловые отношения; да и с налоговым планированием возникнут проблемы. Зато конфликтов с налоговой можно будет избежать.

Защищать свои права можно несколькими способами:

- не позднее чем за 10 дней до окончания предельного срока подачи налоговой декларации отправить ее в налоговый орган по почте с уведомлением о вручении (дабы был для предъявления в суде письменный отказ принять декларацию);

- если же налоговая отказывается принять декларацию или каким-либо другим способом нарушает Закон, можно подать соответствующую жалобу контролирующему органу;

- если налоговая прислала решение-уведомление о доначислении обязательств по НДС и штрафных санкций на основаниях, проистекающих из распоряжения КМУ, можно обратиться в суд с иском о признании его недействительным;

- можно обратиться в админсуд с иском о признании незаконными самих распоряжений КМУ.

Какой способ защиты своих прав и интересов выбрать - решать налогоплательщику исходя из обстоятельств и личных предпочтений. Однако следует полагать, что на этом история не закончится и можно ожидать новых разъяснений или судебных решений. Возможно, они помогут прояснить ситуацию.